Criterio de caja en aplicación del IVA

El inicio del 2014 está viniendo marcado, entre otras reformas legislativas, por la entrada en vigor del nuevo criterio de caja en aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido. Al respecto de este particular, debemos reseñar que su regulación viene incluida en la Ley de Apoyo a los Emprendedores de 27 de septiembre de 2013, siendo más específicos, en su artículo 23, que modifica el artículo 163 de la Ley del IVA mediante la adición de varios apartados nuevos.

Tal como se infiere de la propia Exposición de Motivos de la precitada Ley, la principal razón de peso que ha motivado la definitiva aplicación de esta reforma obedece a la conveniencia de buscar nuevas alternativas para favorecer la liquidez de empresas y autónomos dada la difícil coyuntura de crisis. De manera añadida, y tal como el propio legislador expresa, la introducción de este nuevo criterio sigue la línea de lo previsto en la Directiva comunitaria 2006/112 de 28 de noviembre de 2006 en su artículo 167 bis.

Realizadas estas primeras consideraciones, procedemos a realizar una sintética exposición de los aspectos más novedosos de la reforma:

1º.- En lo que atañe al ámbito subjetivo de la misma, el criterio de caja solo será de aplicación en favor de aquellos obligados al pago del impuesto cuyo volumen de operaciones durante el año natural anterior hubiera sido no superior a 2.000.000 de euros. De manera adicional, y como límite específico, no cabrá aplicar el criterio de caja en el caso de “aquellos sujetos pasivos cuyos cobros en efectivo respecto de un mismo destinatario durante el año natural superen la cuantía que se determine reglamentariamente”-cuantía de 100.000 € según se ha fijado en el Reglamento del IVA-.

2º.- Con respecto a la modalidad de operaciones a las que se atenderá para calcular el volumen anual al que se ha hecho referencia en el punto anterior, la Ley excluye explícitamente del cómputo las siguientes clases:

1. Las acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, del recargo de equivalencia, del oro de inversión, aplicable a los servicios prestados por vía electrónica y del grupo de entidades.
2. Las entregas de bienes exentas a las que se refieren los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley (exportaciones y entregas intracomunitarias de bienes)
3. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
4. Aquellas en las que el sujeto pasivo del impuesto sea el empresario o profesional para quien se realiza la operación conforme artículo 84.Uno.2º, 3º y 4º (supuestos de inversión del sujeto pasivo).
5. Las importaciones y las operaciones asimiladas a importaciones.
6. Aquellas a las que se refieren los artículos 9.1º y 12 (autoconsumos de bienes y servicios)

3º.- Debe tenerse en cuenta que la aplicación del criterio de caja no se produce de manera general y automática sino que se trata de un sistema de aplicación optativa que se extenderá a todos aquellos sujetos que, cumpliendo los requisitos establecidos, opten por acogerse–a través del procedimiento reglamentariamente regulado- al mismo. Aunque, inicialmente, el ejercicio de la opción se había fijado con una fecha límite hasta diciembre de 2013, el Gobierno ha decidido conceder un plazo de gracia que finalizará el 31 de marzo del presente 2014. Una vez ejercitada la referida opción, su vigencia se prorrogará automáticamente salvo que, con posterioridad, el sujeto pasivo manifieste su expresa renuncia a su aplicación. Dicha renuncia, formalmente realizada, tendrá eficacia por un plazo mínimo de 3 años.

4º.- En aplicación del criterio de caja, el devengo del IVA se produciría, bien al tiempo en que tiene lugar el cobro total o parcial correspondiente al servicio o producto facturado, o bien el día 31 de diciembre del año inmediatamente posterior a aquel en que se realizó la operación si el cobro del importe de la misma todavía no hubiera tenido lugar. Dicho criterio también se aplica respecto del IVA a soportar por bienes o servicios contratados por parte del sujeto pasivo, siendo idéntico el criterio de devengo aplicable –es decir, desde la fecha del pago efectivo de la operación o, en su defecto, el 31 de diciembre del año inmediatamente posterior si hasta entonces no tuvo lugar el pago-. Cabe reseñar que el criterio de caja respecto del IVA soportable  también se aplica a aquellos sujetos que, no habiendo optado por el criterio de caja, contratan bienes y servicios con otros obligados que si han optado por este sistema.

5º.- En cuanto a las obligaciones formales, la aplicación del criterio de caja, tanto en lo que concierne al IVA soportado como al repercutido, estará condicionada a la adecuada acreditación –respectivamente- del cobro y/o pago –ya sea total o parcial- de las distintas operaciones realizadas por el sujeto pasivo.

Finalmente y como conclusión, cabe reseñar que la orientación de la nueva normativa no está exenta –a nuestro juicio- de aspectos que ya han suscitado discusión y controversia. Algunos de los más reseñables serían:

1. El hecho de que la reforma solo beneficie a aquellos sujetos pasivos con una facturación no mayor de 2.000.000 €.
2. Las situaciones de conflicto de intereses que la utilización del criterio de caja puede propiciar –empresas clientes que deciden “represaliar” a sus pequeños proveedores que se acogen este sistema que impide a las primeras deducirse el IVA soportado en tanto no se haya producido el pago total o parcial de la operación-.
3. Que se excluya la aplicación del criterio de caja en el caso de aquellos sujetos pasivos que, con respecto a un mismo destinatario, hayan tenido facturaciones superiores a los 100.000 €. 
4. Dificultades técnicas a nivel contable y costes añadidos derivados del cumplimiento de las obligaciones de tener que acreditar el pago y/o el cobro de las operaciones sometidas al impuesto para el efectivo devengo del mismo.

Arturo Puig Sanfiz y Olivia Inés Pech Cahun
Abogados
Secretaría Jurídica JAM