Modelo 720: ¿El contribuyente es culpable salvo que demuestre lo contrario…?

1.      Antecedentes

La Disposición Adicional Decimoctava, introducida en la Ley General Tributaria por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, obliga a los contribuyentes, en el marco de la prevención del fraude y la lucha contra la evasión de capitales, a informar a la Administración Tributaria sobre los bienes y derechos que se encuentren en el extranjero.

Esta medida surge como consecuencia de la “Declaración Tributaria Especial” o mejor conocida como “Amnistía Fiscal” (modelo 750), realizada en el año 2012, que permitió a los contribuyentes por medio de una declaración ad hoc para esta regularización, abonar un 10% del total del importe de capitales no declarados en ejercicios pasados. Esta declaración generó al Estado considerables ingresos y asegurar para los ejercicios siguientes una mayor recaudación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pues después de la regularización los contribuyentes se obligaban a incluir en sus declaraciones de IRPF, los rendimientos obtenidos de los bienes aflorados como consecuencia de la Amnistía.

El modelo 720 vino a ser la continuación de la Amnistía Fiscal, obligando a los amnistiados a declarar todo ese patrimonio extranjero con los importes, -ya no de los capitales regularizados-, sino actualizados a 31 de diciembre de 2012,(primer ejercicio fiscal de declaración del modelo); a aquellas personas que ya venían declarando los rendimientos de sus bienes fuera de España en el IRPF y el valor de los mismos en el Impuesto sobre el Patrimonio y a aquellos que no pudieron regularizar su situación con la Amnistía Fiscal, puesto que no existían rendimientos que regularizar (caso concreto como los inmuebles), a presentar un nuevo modelo donde integrar sus bienes en el extranjero con el valor a fin de año del ejercicio fiscal correspondiente.

2.      ¿Qué es el 720?

Por su complejidad y los diferentes sujetos pasivos a los que se refiere, en el presente informe haremos referencia únicamente a las personas físicas, siendo éstas residentes fiscales en España, titulares de bienes y derechos (cuentas bancarias, valores negociables e inmuebles) que estén situados en el extranjero, y con un valor conjunto superior a 50.000 € por cada uno de los tres tipos de bienes. En sucesivos años, la declaración deberá presentarse si se da un incremento de saldos y valoración por encima de 20.000 € para cada grupo de bienes.

3.      ¿Quiénes están obligados a presentarlo?

Los contribuyentes residentes fiscales en España, esto es, aquellas personas que hubieren estado más de 183 días en territorio español  o haya sido nuestro país el centro de sus intereses económicos (art. 9 Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas).

4.      ¿Qué tipo de bienes contempla el modelo?

Tal y como hemos enunciado anteriormente, los bienes que deben aportar los sujetos puede dividirse en tres grupos diferenciados, que en el modelo son considerados bloques:

1)      Cuentas bancarias de ahorro, corrientes, depósitos a plazo y cuentas de cualquier tipo, incluso sin obtener retribución.

2)      Valores, derechos representativos de participación en entidades de todo tipo, seguros y rentas.

3)      Bienes inmuebles y los derechos reales sobre los mismos.

Cada uno de estos bloques es independiente del otro, por lo que la valoración de 50.000 € o su incremento en ejercicios anteriores debe computarse también de esta forma.

5.      ¿Cómo debe presentarse la declaración?

La presentación es obligatoria a través de medios telemáticos, lo que ha ocasionado no pocas discrepancias entre la Administración Tributaria y los contribuyentes, al ser necesario certificado electrónico para su validación.

La declaración informativa deberá ser presentada, a través del modelo 720, regulado en la Orden HP/72/2013 entre el 1 de enero y el 31 de marzo del año siguiente a aquél en que se debiera suministrar cualquier tipo de información objeto del modelo. No obstante, y sólo para el ejercicio 2012, el plazo fue del 1 de febrero al 30 de abril de 2013.

6.      ¿Qué ocurre si no se presenta el modelo?

Si cualquier contribuyente que estuviera obligado a ello no presentara la declaración relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero, podrá ser sancionado por incumplimiento de la obligación de informar, con una multa fija de 5.000 € por cada dato o conjunto de datos omitidos o aportados de forma inexacta, falsa o incompleta, con un mínimo de 10.000 €. Sin embargo, y siempre que no haya existido requerimiento previo por parte de la Administración, la sanción se reduce a 100 € por cada dato o conjunto de datos, con un mínimo de 1.500 €, si ha sido presentada fuera de plazo, o si se ha realizado por cualquier otro medio no telemático.

Por tanto, y teniendo en cuenta que el impuesto se diferencia en tres bloques, perfectamente definidos y diferenciados entre sí, la sanción mínima que podría recibir un contribuyente que dejara sin presentar el 720 en sus tres obligaciones sería de 30.000 € con un mínimo aproximado.

 7.      ¿Constitucional? “Esa es la cuestión”

Se puede declinar como constitucional o inconstitucional si previamente se comprende las modificaciones fiscales que ha realizado el legislador para poder poner en marcha este gigante que “mueve masas”.

En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto de Sociedades se introduce un nuevo supuesto de “ganancia patrimonial no justificada”: se caracteriza por resaltar la imprescriptibilidad de las rentas que ponen de manifiesto tales ganancias; es decir, se integrará esta ganancia patrimonial no justificada en la base del período no prescrito más antiguo, salvo que se acredite que las rentas ya se declararon o que se encuentren en la base de la ganancia proveniente de periodos en los cuales no se tuviese la condición de contribuyente por IRPF o IS.

Siguiendo esta breve descripción de su clasificación en los impuestos de IRPF o IS podemos concluir:

-          Será indiferente que se pruebe que por su origen en el tiempo la supuesta ganancia es renta prescrita.

-          Que, al imputarse al ejercicio más antiguo de entre los no prescritos, se está determinando que los intereses de demora se calculen, al menos, por cuatro años, lo cual encarece considerablemente la tributación.

Por lo que, para su defensa, se hace cargar al obligado tributario con una prueba que se corresponde con ejercicios prescritos.

Aunado a lo anterior, la Disposición Adicional Primera de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, contempla el régimen sancionador aplicable a estas ganancias patrimoniales no justificadas, determinándose que esa infracción tributaria se sancionará con una multa pecuniaria proporcional del 150% del importe de la base de la sanción.

En resumen, la no presentación del 720 y el requerimiento del mismo por parte de la Administración, supone una multiplicidad de condenas tributarias que pueden llevar al contribuyente a emplear el total de su patrimonio en el extranjero en el intento de cubrir estas deudas en caso de liquidárselas. La no presentación del modelo es un verdadero CASTIGO TRIBUTARIO.

La regulación que introduce la Ley 7/2012 presenta aspectos que chocan con nuestra Carta Magna, pues vulnera desde aspectos legales interiores y hasta normas europeas que, como todos sabemos, prevalecen en el orden jerárquico a las nacionales.

• Sobre los Principios Europeos presuntamente vulnerados:

1-      Libertad de circulación de capitales (Art. 63 Tratado Fundacional de la Unión Europea).

Esta normativa puede suponer una discriminación, puesto que es mucho más  grave la sanción por ocultar bienes en España que hacerlo en otros países de la Unión Europea, que sería contraria a la libertad de circulación de capitales. Respecto a la ampliación del plazo de prescripción, el TJCE no lo permite en el caso en que el Estado tenga indicios de la existencia de los bienes; y en caso de no tenerlos, la ampliación del plazo debe ser razonable para el fin perseguido, pero nunca aceptaría su imprescriptibilidad.

• Sobre los Principios Constitucionales presuntamente vulnerados:

1-      Principio Constitucional de seguridad jurídica.

La Constitución no impide la retroactividad de las normas fiscales, sólo prohíbe la retroactividad de las sanciones no favorables. Pero la retroactividad sí será inconstitucional si implica que se vulneren otros principios constitucionales, consagrados en el artículo 9.3 de la Constitución, como son la seguridad jurídica y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos.

2-      Principio Constitucional de capacidad económica y tutela  judicial efectiva.

Aunque el fin perseguido, atacar conductas defraudadoras, sea lícito, la rigidez de la nueva norma puede dar lugar a gravar hechos imponibles inexistentes, al impedir la Administración probar su forma de obtención. La norma rebasa el límite de la presunción y entra en un terreno de ficción jurídica a la hora de establecer una ganancia patrimonial no justificada, y esto sí es contrario al principio constitucional de capacidad económica.

3-      Principio de culpabilidad.

La normativa define el hecho sancionable no por la conducta del contribuyente, sino por la presunción de ganancia patrimonial no justificada. Lo ilícito no es dejar de ingresar una cuota tributaria, sino que Hacienda aplique la presunción de ganancia no justificada, lo cual, unido a la restricción de aportar pruebas en contrario, supone aplicar la sanción automáticamente. Nuestra Constitución es contraria a poder sancionar por el resultado, sin atender a la conducta, intención y diligencia del contribuyente.

Muy distinta forma de ver este modelo 720 es desde un punto de vista social: si bien la finalidad es clara, el legislador concedió una última oportunidad a los contribuyentes con bienes en el extranjero no declarados en España para “aflorar” los mismos, con el beneficio evidente que ello supone de cara a activar la economía (por ejemplo, ya es posible traer ese dinero a España e invertir con él o incluirlo en el ciclo económico de una empresa). Además, en el peor de los casos, consistente en que los bienes se mantengan en el extranjero, al menos la tributación en el Impuesto sobre el Patrimonio traerá ganancias a nuestra economía.

Aconsejamos que se tenga en cuenta una variable: si la fecha de adquisición del bien o derecho está prescrita, es recomendable presentar la declaración informando de tal bien; en caso contrario, olvídese de hacerlo: si “el gran mazo” lo descubre, considerará que el valor atribuido a ese bien constituye una ganancia de patrimonio no justificada imputable al último ejercicio no prescrito, sin que ya de ningún modo pueda alegarse prescripción o prueba en contrario alguna. ¿Constitucional? Esa es la cuestión, aunque jugarse el bien o derecho a una carta (posible inconstitucionalidad de la norma) no parece muy recomendable.

Irene Cervera Álvarez
Olivia Inés Pech Cahun
Sofía Rojo Navarro
Ángel Alonso Gavito

Área de Derecho Fiscal, Financiero y Tributario – Secretaría Jurídica de JAM